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mercredi 11 mai 2011

Le traitement des plus-values à long terme

Par Denis Bardin, web-consultant en droit des affaires. Un arrêt particulièrement notable a été rendu  par le Conseil d'État le 25 février 2011, arrêt qui conduira sans doute nombre de sociétés à porter un regard nouveau sur leurs décisions de gestion fiscale et notamment sur le traitement des plus-values à long terme professionnelles [1].

1- Rappel sur l'option d'imputation de la plus-value à long terme sur le déficit d'exploitation

            Conformément à l'article 39 quindecies du CGI, face à une plus ou moins-value à long terme, trois comportements sont envisageables. En cas de moins value à long terme, celle-ci pourra être imputée sur les plus-values à long terme réalisées au cours des dix exercices suivants. En cas de plus-value nette à long terme, il est possible d'utiliser celle-ci pour compenser euro pour euro le déficit d'exploitation de l'exercice ou de subir l'imposition des plus-values à long terme au taux réduit.

            A première vue, l'utilisation d'une plus-value à long terme pour compenser un déficit paraît tentante en ce qu'elle évite l'imposition de cette plus value pour l'exercice considéré. Il faut toutefois remarquer que cette plus value à long terme est imposée à taux réduit alors que le déficit ainsi absorbé serait normalement imputable sur des résultats imposables au taux normal. L'imputation revient en définitive à taxer au taux normal de l'impôt un gain qui devrait normalement être taxé à un taux réduit afin de préserver sa trésorerie. Au contraire, subir l'imposition à taux réduit peut permettre de conserver du déficit à reporter en avant ou en arrière sur des bénéfices imposables au taux normal de l'IS.

            Il s'agit donc d'un choix difficile ou de nombreux facteurs entrent en jeu, notamment l'importance de la plus-value, l'état de la trésorerie et l'estimation des profits futurs. L'option pour l'imputation est une décision de gestion et à ce titre doit être entièrement laissée entre les mains du contribuable, le juge de l'impôt ne pouvant se substituer à celui-ci pour prendre cette décision. La contrepartie de cette liberté d'option est l'opposabilité de cette décision de gestion dans tous ses effets [2]. Il en résulte que cette décision est définitive dans son principe, de sorte que le contribuable ne peut en demander la modification lorsqu'elle lui apparaît finalement comme défavorable [3].

            Une fois la décision prise, un nouveau problème peut alors se poser. En effet en cas de rehaussement de la plus-value à long terme suite à un contrôle, dans quelle mesure le choix du contribuable lui sera opposable comme une décision de gestion ? 
           
2- Le refus du Conseil d'État de limiter la portée de la décision de gestion d'imputer les plus-values à long terme sur le déficit de l'exercice

            La société Eurogim, suite à un contrôle, voit sa plus-value à long terme pour l'exercice 1996 réévaluée à la hausse du fait d'une erreur de comptabilité. Or, la plus-value initialement constatée avait été imputée sur le déficit de l'exercice. En imputant la plus-value à long terme rehaussée [4] sur le déficit de l'exercice clos en 1996, le déficit restant à reporter pour les exercices suivants en est d'autant diminué si bien que le résultat fiscal de l'exercice clos en 1998, jusqu'alors déficitaire, est devenu bénéficiaire. 

            L'administration réclame alors les cotisations d'impôt sur les sociétés correspondantes, une contribution additionnelle de 10% et des pénalités de retard et la société Eurogim introduit une réclamation contentieuse afin d’en obtenir la décharge. Le Tribunal administratif de Paris rejette sa demande mais la Cour administrative d’appel de Paris annule cette décision dans un arrêt en date du 11 février 2010 [5]. Sa motivation : l'imputation des plus-values à long terme sur le déficit est une décision de gestion qui doit donc être laissée entre les mains du contribuable. Les juges du fonds, en traitant la plus value à long terme une fois rehaussée comme la plus value initialement constatée auraient, au regard de la juridiction d'appel, exercé une décision de gestion qu'ils n'étaient pas autorisé à prendre [6].

            La Cour administrative d'appel semble donc considérer que du fait des changements de données dans la prise de décision suite à la réévaluation de la plus-value à long terme, la décision initiale d'imputer la plus-value à long terme ne serait opposable au contribuable que pour le montant de la plus-value initialement constatée et non dans son intégralité. La société aurait pu en effet opter pour la taxation de la plus value à long terme au taux réduit de 16% [7] et ainsi conserver son déficit reportable, évitant la taxation à taux plein pour l'exercice clos en 1998 et donc les pénalités et la contribution additionnelle auxquelles l'administration veut la soumettre [8]. La Cour administrative d'appel fait preuve d'un pragmatisme magnanime en limitant la portée de la décision de gestion initiale prise par la société Eurogim.

            Le Conseil d'État va opposer à ce pragmatisme sa rigueur juridique en considérant qu'il convient d'appliquer à l'ensemble de la plus-value à long terme réévaluée la décision de gestion qui avait été prise par le contribuable lui-même. Là où la Cour administrative d'appel limite la portée de l'option, le Conseil d'État lui donne toute sa portée. En effet selon la lettre même de l'article 39 quindecies, du CGI, l'option porte non pas sur une plus-value donnée mais sur le montant net des plus-values à long terme de l'exercice. L'option exercée par le contribuable est donc globale et ne peut être exercée pour chaque plus-value prise isolément. La société Eurogim assumera donc logiquement le coût de son erreur dans l'évaluation de sa plus-value nette à long terme.

            Par ailleurs, comme le note le rapporteur, retenir le principe d'une option limitée au montant de la plus-value initialement déclarée reviendrait en définitive à offrir une seconde possibilité d'option en cas de redressement. Or cette possibilité de revenir sur sa décision de gestion a déjà été écartée par le passé [9].

            En conclusion, l'option entre l'imputation et la taxation à taux réduit est une décision de gestion difficile. En cas d'erreur, un choix qui  semblait avantageux à l'origine peut coûter cher. Le Conseil d'État, par cette décision, rappelle que le risque lié à l'erreur dans les données sur lesquelles reposent le choix de l'imputation doit peser uniquement sur le décisionnaire. Au contribuable d'être consciencieux et de prendre en compte le risque d'erreur notamment comptable car l'administration comme les juridictions administratives ne lui laisseront pas la chance de se rattraper.


[1]    Par plus-value à long terme on entendra les plus-values professionnelles réalisées sur des cessions de biens détenus depuis plus de 2 ans (sauf pour les biens amortissables pour lesquels la plus-value à long terme ne concerne que le surplus après déduction des amortissements pratiqués
[2]    CE, ass., 13 mars 1981, n° 12508, Caisse X : JurisData n° 1981-606640 ; Rec. CE 1981, p. 141 ; Dr. fisc. 1981, n° 31-32, comm. 1572 ; RJF 1981, n° 367, concl. C. Schricke, p. 161
[3]    Doc. adm. 4 A-215, § 22, 9 mars 2001 et CE, 8e et 9e ss-sect., 11 févr. 1994, n° 117302, SA Éts Dupeux : JurisData n° 1994-042108 ; Dr. fisc. 1994, n° 19, comm. 886, concl. G. Bachelier ; RJF 4/1994, n° 388 : le contribuable qui aurait opté pour l'imposition à taux réduit ne peut revenir sur sa décision et opter pour l'imputation quand bien même le déficit de l'exercice suffirait à absorber l'ensemble de la plus-value à long terme
[4]    Trois fois supérieure à la plus-value à long terme initialement constatée par la société Eurogim
[5]    CAA de Paris, 9ème Ch. , n° 08PA01984
[6]    Le Conseil d'Etat a ainsi déjà précisé que le juge de l'impôt ne peut procéder d'office à l'imputation du déficit sur les plus-values à long terme (CE, 8e et 9e ss-sect., 24 oct. 1980, n° 15568 : JurisData n° 1980-606453 ; Dr. fisc. 1981, n° 13, comm. 701, concl. C. Schricke ; RJF 12/1980, n° 938)
[7]    Sauf cas particuliers, notamment concernant les plus-values à long terme sur cession de titres de participation depuis 2007
[8]    La société Eurogim aurait d'ailleurs très probablement opté pour la taxation directe à taux réduit compte tenu de l'importance de la plus-valu à long terme réévaluée
[9]    Cf infra et CE, 8e et 9e ss-sect., 11 févr. 1994, n° 117302, SA Éts Dupeux : JurisData n° 1994-042108 ; Dr. fisc. 1994, n° 19, comm. 886, concl. G. Bachelier ; RJF 4/1994, n° 388

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